Vergi yükümlülerinin belli bir zaman dilimi içindeki faaliyeti sonunda bu döneme ait gelirlerine ilişkin beyanname vermeleri, beyana dayanan vergilendirme sisteminin temel özelliklerinden biridir. Beyana dayanan vergilendirme sisteminde beyanname verilmesini gerektiren zaman dilimi genel olarak "hesap dönemi" ile ifade edilmektedir. Hesap dönemi ise normal olarak takvim yılıdır. Takvim yılından amaçlanan süre ise l Ocak 31 Aralık tarihleri arasındaki oniki aylık zaman dilimidir. Genel olarak hesap dönemi takvim yılı olmakla birlikte Vergi Usul Kanunu'nun 174. maddesine göre hasap dönemi normal hesap dönemi, özel hesap dönemi ye kist hesap dönemi olarak üçe ayrılabilir.
Normal Hesap Dönemi: l Ocak 31 Aralık tarihleri arasındaki oniki aylık süreyi kapsayan ve aynı zamanda vergilendirme dönemi olarak kabul edilen süredir.
Özel Hesap Dönemi: Faaliyetlerinin ve işlemlerinin özelliği nedeniyle Maliye Bakanlığı'nın iznine bağlı olarak verilen oniki aylık süreyi kapsayan dönemdir. Örneğin özel okul işletmeciliğinde 31.7.199330.6.1994 özel hesap dönemi gibi. Burada esas ilke faaliyetlerin l Ocak 31 Aralık tarihleri arası değil, oniki aylık belli bir süreyi kapsar nitelikte olması gerektiğidir.
Kist Hesap Dönemi: İşe başlama, işi bırakma, tasfiye, birleşme gibi nedenlerle ortaya çıkan ve bir yıldan kısa süreyi kapsayan dönemlerdir. Örneğin 3.7.1994 tarihinde işe başlayan bir gelir vergisi mükellefi için 3.7.1994 31.12.1994 dönemi kist hesap dönemidir.
I. HESAP DÖNEMİ VERGİLENDİRME DÖNEMİ İLİŞKİSİ
Genel olarak hesap dönemi aynı zamanda vergilendirme dönemi olmakla birlikte, bu ilişki gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükelleflerinde farklıdır.
Gelir vergisi mükelleflerinde vergilendirme dönemi takvim yılıdır. Bu temel ilkeye bağlı olarak normal hesap dönemi aynı zamanda vergilendirme dönemidir. Özel hesap döneminde ise, özel hesap dönemine ait kazanç özel hesap döneminin kapandığı takvim yılına ait olarak kabul edilerek vergilendirilir.
Gelir vergisi mükelleflerinde işe başlama, işi bırakma gibi bir yıldan eksik olan kist hesap dönemlerinde faaliyette bulunulan süre hesap dönemi sayılır. Ancak vergilendirme takvim yılı itibariyle yapılır. Örneğin; 30.6.1994 tarihinde işi bırakan gelir vergisi mükellefi 1.1.199430.6.1994 kist hesap dönemine ait gelir vergisi beyannamesini 1995 yılının Mart ayında verecektir. Gelir vergisinde vergilendirme bakımından takvim yılı esasının tek istisnası, ölüm ve memleketi terk nedeniyle takvim yılı içinde mükellefiyetin kalkmasıdır. Bu durumlarda takvim yılı başından, mükellefiyetin kalkma tarihine kadar olan kist hesap dönemi aynı zamanda vergilendirme dönemi olarak kabul edilir. Gelir Vergisi Kanunu'nun 92. maddesine göre takvim yılı içinde memleketi terk hallerinde, kist döneme ait gelir vergisi beyannamesi 15 gün içinde ölüm halinde ise ölüm tarihinden itibaren dört ay içinde verilir.
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 28. maddesine göre vergilendirme dönemi aynı zamanda hesap dönemidir. Başka bir deyişle kurumlarda vergilendirme hesap dönemi itibariyle yapılır. Kanunun 21. maddesine göre kurumlar vergisi beyannamesi hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ay içinde mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine verilir.
II. TASFİYEYE GiREN KURUMLARDA TASFİYEYE GlRlŞTEN ÖNCEKi KİST DÖNEME AiT KURUMLAR VERGiSi BEYANNAMESİNİN VERİLME ZAMANI
Kurumların tasfiyeye girmesi halinde, takvim yılı başından tasfiyeye giriş tarihine kadar olan süre bağımsız bir hesap dönemi olarak, kabul edilir. Bunun sonucu olarak bu kist döneme ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin tasfiyeye giriş tarihinden itibaren takip eden dördüncü ay içinde ilgili vergi dairesine verilmesi gerekir. Verginin ise, kanunun 40. maddesine göre birinci taksidinin beyanname verme süresi içinde, ikinci ve üçüncü taksitlerinin ise takip eden üçüncü ve altıncı aylarda ödenmesi gerekir. Örnek: 15.4.1994 tarihinde tasfiyeye giren bir anonim şirket, 1.1.1994 15.4.1994 hesap dönemine ait kurumlar vergisi beyannamesini Ağustos ayı içinde vermesi ve birinci taksidin bu ay içinde, ikinci taksidin Kasım ayı içinde, üçüncü taksidin ise Şubat 1995 ayı içinde verilmesi gerekir. Danıştay Dördüncü Dairesi'nin "tasfiyeye giren kurumun tasfiye dönemi öncesi kist döneme ait kurumlar vergisinin takip eden yılın Nisan ayında verileceği" yönünde bir karan olmakla birlikte (1) kanunun açık hükümleri karşısında bu karara katılmamız mümkün değildir.
Danıştay Üçüncü Dairesi'nin konuyla ilgili karan ise (2);"tasfiyeye giren kurumun tasfiye öncesi kist döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin tasfiyeye giriş tarihinden itibaren takip eden dördüncü ay içinde verileceği" şeklindedir.
Kararın gerekçesinde şu açıklama yer almaktadır.
"Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 21. maddesinde; kurumlar vergisi beyannamesinin hesap döneminin kapandığı ayı takip eden dördüncü ay içinde mükeûefin bağlı olduğu vergi dairesine verileceği, 28. maddesinde hesap döneminin vergilendirme dönemi olduğu hükme bağlanmış olup, Vergi Usul Kanunu'nun 174. maddesinde de hesap döneminin normal olarak takvim yılı olduğu hükme bağlanmıştır."
Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 30. maddesinde tasfiye haline giren kurumların vergilendirilmesinde de hesap dönemi yerine tasfiye döneminin kaim olacağı hükme bağlanmıştır.
Madde hükümlerinin incelenmesinden, kurumlar vergisinde vergilendirme dönemi olarak hesap döneminin, tasfiyeye girilmesi halinde ise tasfiye döneminin esas alındığı anlaşılmaktadır.
Takvim yılı içinde faaliyetini durdurup tasfiyeye giren kurumların, tasfiyeye giriş tarihine kadar geçen döneminde müstakil ve normal bir hesap dönemi olması nedeniyle, bu döneme ilişkin olarak işletmenin ticari muamelelerinden dolayı elde ettikleri kâr veya zararların da yukarıda sözü edilen Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 21. maddesi uyarınca hesap döneminin kapandığı tasfiyeye giriş tirihinden itibaren dört ay içinde beyan edilmesi gerekmektedir"
III.KURUMLARIN DEViR VE NEVi DEĞİŞİKLİĞİNDE, DEViR VE NEVi DEĞiŞiKLiĞi ÖNCESi KİST DÖNEME AiT VERGiNiN ÖDEME VADESi
Kurumların, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 37 ve 38. madde dahilinde gerçekleşen devir ve nevi değişikliğinde devir ve nevi değiştirme öncesi kist dönem kazancına ait kurumlar vergisi beyannamesinin devir veya nevi değişikliğinin tescil ve ilan tarihinden itibaren 15 gün içinde devralan veya nevi değiştiren kurum tarafından ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.
Birleşme ve nevi değişikliği halinde beyannamenin verilmesi konusunda bir ihtilaf bulunmamakla birlikte, verginin ödenme vadesi konusunda iki ayrı görüş bulunmaktadır.
a. Vergi Idaresi'nin Görüşü:
Vergi İdaresi konuyla ilgili olarak yayınlanan görüşünde, (3) birleşme ve nevi değişikliği nedeniyle tüzel kişiliği sona eren kurumlara ait kist döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin, birleşme ve nevi değişikliğinin tescil ve ilan tarihinden itibaren 15 gün içinde devralan ve nevi değiştiren kurum tarafından ilgili vergi dairesine verileceğini, beyannameye göre tahakkuk eden vergilerin ise takip eden yılın Nisan, Temmuz ve Ekim aylarında olmak üzere üç taksitte ödeneceğini beyan etmiştir.
Konuyu örnekle açıklayalım: (x) anonim şirketi KVK'nın 37 ve 38. maddelerine göre (y) anonim şirketine devredilmiştir. Birleşme işlemi (y anonim şirketinin sermaye artırımının tescil ve ilanı) 15.6.1994 tarihinde ticaret sicil gazetesinde yayınlanmıştır. Bu durumda (x) anonim şirketinin 1.1.1994 15.6.1994 kist dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesi 30.6.1994 tarihine kadar (y) anonim şirketi tarafından ilgili vergi dairesine verilecektir. Tahakkuk eden vergiler ise 1995 yılının Nisan, Temmuz ve Ekim aylarında üç eşit taksitte ödenecektir.
Vergi İdaresi, görüşüne gerekçe olarak kanunun 42. madesinin sokra sıra ve 40. maddeyi esas almaktadır. KVK'nın 42. maddesinin son fıkrası hükmüne göre 38. madde kapsamına göre yapılan devirlerde, münfesih kurum namına tahakkuk eden vergiler 40. maddede yazdı sürelerde birleşilen kurumdan alınır.
Kanunun 40. maddesinde kurumlar vergisinin ödenme süreleri yer almakta olup, devir ve nevi değişikliği konusunda özel bir düzenleme yer almamaktadır.
b. İkinci Görüş:
Bu görüşe göre birleşme ve nevi değişikliği hallerinde tüzel kişiliği sona eren kurumlara ait kist dönem kurumlar vergisi beyannamesinin tescil ve ilan tarihinden itibaren 15 gün içinde verilmesi, tahakkuk eden verginin birinci taksidinin takip eden dördüncü ay içinde, ikinci taksidinin üçüncü ay, üçüncü taksidinin ise takip eden üçüncü ay içinde ödenmesi gerekir. (4)
Birinci örneğimizde devir işlemi 15.6.1994 tarihinde gerçekleştiği için kist döneme ilişkin beyannamenin 30.6.1994 tarihine kadar ilgili vergi dairesine verilmesi gerekir. Tahakkuk eden verginin birinci taksidinin Ekim 1994, ikinci taksidin Ocak 1995 ve üçüncü taksidin ise Nisan 1995 ayı içinde ödenmesi gerekir.
Bu görüşün dayanağı ise kanunun 21. maddesi ve 40. maddesidir. Kanunun 21. maddesine göre kurumlar vergisi beyannamesinin hesap döneminin kapandığı dördüncü ay içinde verilmesi gerekir. 40. maddeye göre ise hesap dönemleri ve beyanname verme sürüleri Maliye Bakanlığı'nca belirlenen mükellefler tarafından kurumlar vergisinin birinci taksidinin beyannamenin verildiği ayda, ikinci ve üçüncü taksitlerinin ise takip eden üçüncü ve altıncı aylarda ödenmesi gerekir.
c. Değerlendirme:
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 42. maddesinin son fıkrasında birleşme nevi değişikliği halinde, kist döneme ilişkin kurumlar vergisinin ödenmesi konusunda 40. maddeye atıfta bulunulmaktadır. 40. maddede bu konuda özel hüküm bulunmamakla birlikte birleşme ve nevi değiştirme halinin özelliğini de dikkate alarak olayı düşündüğümüzde Vergi Idaresi'nin görüşü uygulama açısından daha faydalıdır.
Bünyamin Öztürk
Maliye Bakanlığı, Eski Gelirler Kontrolörü.
(1) Dn. 4. Daire, E: 1971/5346, K: 1972/2813.
(2) Dn. 3. Daire, T: 8.5.1992, E: 1990/3542, K: 1992/1708.
(3) 21.5.1985 Tarih ve 2118 Sayılı ve 1.4.1991 Tarih ve KVK 22118/252024652 Sayılı Özelgeler.
(4) Yılmaz ÖZBALCI, Kurumlar Vergisi (11/47) Sayılı Sirküler, 10.5.1993.
Tasfiye
beyanname
kıst dönem
kurumlar vergisi beyannamesi
hesap dönemi
tasfiyeye giriş
BILGI EGITIM SITESINI GÖRMEK IÇIN TIKLA